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試論稅收事先裁定是否屬于行政行為

時間:2018-02-11 10:01作者:學位論文網
本文導讀:這是一篇關于試論稅收事先裁定是否屬于行政行為的文章,[摘 要] 由于現實生活的豐富、公共行政的發展,不可能所有的稅收行為都被完美納入現有理論化的行為類型中。稅收事先裁定是稅
[摘 要]由于現實生活的豐富、公共行政的發展,不可能所有的稅收行為都被完美納入現有理論化的行為類型中。稅收事先裁定是稅法生成的制度,難以作為行政法上的概念。稅收事先裁定與行政法上的行政行為類型是不同的制度邏輯和話語體系。試圖將稅收事先裁定歸類于既有的行政法上的行政行為類型化譜系或者定型為一種新的行政法上的行為類型都是不合適的。為了便于行政法與稅法的溝通和智識共享,我們至多可以將稅收事先裁定與幾種定型化的行政行為相類比。因此,稅收事先裁定不能也無需被視為或者定位為一種行政行為類型,其有來自于稅法自身的理論基礎和制度積淀。規范國家稅權的稅收法定原則和納稅人權利保護從基準和立場兩個面向成為稅收行為法律評價的重要衡量標準。
 
 [關鍵詞]稅收事先裁定; 稅收行為; 行政行為; 法律評價。
 
  一、問題的提出: 稅收事先裁定的制度溯源與中國的引進
 
  最早的稅收事先裁定是 1911 年于瑞典針對印花稅作出的。隨著稅法的復雜程度和不確定性與日俱增成為世界各國的共同難題,稅收事先裁定逐漸被各國廣泛采用。據最近的一次信息披露,至 2013 年經濟合作與發展組織( OECD) 的 34 個成員國中有 33 個國家建立了稅收事先裁定。引進稅收事先裁定已成為各國在全球稅制趨同潮流之下的一致選擇。盡管各國的模式和經驗不盡一致,但稅收事先裁定Ruling,TAR) 的核心意涵大體相同,即稅務機關就納稅人申請的關于未來的特定事項應如何適用稅法而專門發布解釋性文件的一系列行為的總稱。
  它具有事先性、特定性、適用性和服務性等特點,從而為納稅人和稅務機關雙方供給稅法適用的確定性、一致性和統一性。自 2015 年發布的《稅收征管法修訂草案( 征求意見稿) 》( 以下簡稱“《修訂草案》”) 引入稅收事先裁定以來,學界與實務界都非常關注,來自稅收學和稅法學的專家、學者基于各自的研究視角和方法,針對稅收事先裁定的概念、特征、作用、程序規則、爭議處理、制度運行等各個方面,對我國應如何吸納域外的有益經驗,設計符合本土國情的規則體系提出了不少真知灼見。當然,既有研究成果的豐碩,并不意味著問題的必然消解。相反,由于立場、視角、方法、所參考的域外經驗的迥異,在許多問題( 有些甚至是根本性問題) 上仍然眾說紛紜: 在對于稅收事先裁定制度的性質與功能定位這樣的核心問題上,仍然未達成共識。“現代的規范論研究尤其應當把具體的規范同主體的行為有機結合起來”
 
   正如我們選購商品,首先考慮的是物品的用途是否符合所需,再從外觀、品質、價格等等方面予以考量。同理,當我們陷入“具體的規范”應如何構建而爭論不休時,不妨從“行為”這一視角出發,通過觀察、解析稅收事先裁定行為的構造,明晰和厘定其法律屬性,這有助于揭示和找準該制度的真實本質和價值所在,從而利于立法進行科學決策。
 
  基于此 種認識,本文的旨趣在于從稅收事先裁定這一“小處”切入,試圖展現并嘗試撥開目前彌漫于稅法學上空對行政法“路徑依賴”之“迷霧”,從而深化對稅法自身行為理論的研究。
 
  二、稅收事先裁定與行政行為類型
 
  對稅收事先裁定的法律性質和法律地位存有多種認識。綜合梳理相關文獻,較有代表性的是“稅法解釋說”、“納稅服務說”與“行政指導”或“行政契約說”。目前,絕大多數法律學者都肯認,稅收事先裁定的本質是一種稅法解釋行為。在此基礎上,還有觀點進一步提出稅收事先裁定制度是關于稅法解釋的“一套程序系統”或者“程序的總稱”。而將稅收事先裁定定性為一項納稅征管服務的主張,主要是來自于稅收學界和征管實務界人士。此外,還有觀點認為,“事先裁定行為本質上屬于行政指導的范疇”,以及從“行政契約角度看,事先裁定相當于行政合同,體現的是協商治理的關系”。對事物本質認知的不同是產生紛爭的源頭,之所以會產生上述幾種不同看法,主要是源于不同的知識來源和考察視角。但既然稅收事先裁定要“入法”,那么其法律本質最為首要且必須得以闡明。
 
 (一) 是抽象行政行為嗎?
 
  稅法既是有關保障、分配、規范征稅權的公法,亦是作為“交易法”而成為納稅人開展經濟活動所必須考慮的重要規則。現代稅法具有很強的不確定性,體現在稅法文本理解和具體執行適用方面極易產生爭議。本文認為,稅收事先裁定之所以得以產生和發展,其宗旨即是為了克服稅法的不確定性,從而有利于納稅人在變動不居的稅法中獲得某種程度的安定性和透明度。日益強化的高度抽象性與不確定概念的頻繁使用,自然需要通過稅法解釋來為現實生活和法律適用搭建橋梁。而所謂稅法解釋是指,稅法規定不明確時,通過運用解釋方法來探求稅法規范的意旨,以澄清疑義,使稅法含義更加清晰、明確。
 
  因而,稅收事先裁定即是開展稅法解釋活動的制度工具之一。由此,稅收事先裁定行為似乎可歸類于抽象行政行為行政立法) ,即國家行政機關針對不特定的人或事制定具有普遍約束力的行為規則的行為。
 
  從法律文件來看,體現為行政法規、規章和有普遍約束力的決定、命令等規范性文件的發布頒行。
 
  那么稅收事先裁定是抽象行政行為嗎? 從最終階段上看,稅務機關確實有可能提煉出稅收事先裁定中的疑難稅法問題,通過稅法解釋活動,發布具有普遍約束力的規范性法律文件,但也很可能因為具體事例中的不同情況( 比如已經明確作出,只是征納雙方之間理解不一致) 而沒有必要再行制作頒行。比如,美國就有公共裁定和私人裁定的區別: 公共裁定可以被任何納稅人所適用,只要納稅人的特定交易本質上符合其規定; 私人裁定則是針對某一特定納稅人的請求而量身定做,用以解決與該特定納稅人相關的交易行為或程序事項,私人裁定不具有先例的效力,不能被其他納稅人所引用。
 
   可見,將稅收事先裁定歸之于抽象行政行為并不符合實際情況。
 
 (二) 是行政指導或行政契約嗎?
 
  還有一種觀點將稅收事先裁定定性為行政指導或者行政契約。理由在于: 稅收事先裁定與行政指導在某方面很相似,它們都是一種柔性的而對相對人( 納稅人) 不具有法律強制力的行為。而歸類于行政契約主要是因為稅收事先裁定運作的過程中,稅務機關與納稅人之間往往會通過協商溝通,取得相互意思的表達一致。
 
  但這樣的歸類恐怕只能在片面上成立。行政指導作為一種類型化的具體行政行為,指的是行政機關在其職責、任務或所管轄的事務范圍內,為適應復雜多樣化的經濟和社會生活需要,基于國家的法律法規或政策,在相對方的同意或協力下,適時靈活地采取非強制性方法,以有效地實現一定行政目的,不直接產生法律效果的行為。
 
但是稅收事先裁定似乎很難完美對應、契合對于行政指導的概念總結和特征提煉。比如,行政指導是一種非權力行使的活動,不直接產生法律效果,但對于事先裁定而言,其一經作出,不僅是對稅法的有權解釋,且事實上也對行政機關產生了法律約束力。而行政合同必須是與對方協商、取得相互意思一致后才能實施相應的行政行為[7]279 -,這顯然與稅收事先裁定的情況不符: 征納雙方不見得對某一稅法適用問題必然會取得意見一致,事實上,按照各國經驗,稅務機關作出裁定后,納稅人也完全有選擇不遵守的權利。
 
    可見,無論是行政指導還是行政契約,它們只是在某一面向上,如強調柔性、強調“協商治理”與稅收事先裁定具有共性罷了。
 
      (三)是納稅服務嗎?

另一種較有代表性的觀點認為稅收事先裁定是一種納稅服務,這也是目前稅收征管實務的普遍看法。
 
然而這更多是基于行政管理而非法學的視角。但是,且不論是否有必要在行政法上設定此類型這一前提性問題,納稅服務是否能夠成為一種新的行政行為類型也是禁不起質疑的: 畢竟“服務”并不是一個法律概念,其主要是作為一種理念、價值取向和工作精神存在的。實務中《關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》( 稅總發〔2013〕145 號) ,明確提出要“試行大企業涉稅事項事先裁定制度”。
 
  隨后,國家稅務總局提出在全國稅務系統開展“便民辦稅春風行動”,要求試行涉稅事項事先裁定制度。
 
  可見,我國的稅收事先裁定制度的概念和實踐,都是在“納稅服務”這一范疇中提出和實施的。根據公開可獲得的信息,從目前本文所搜集到的 8 個實務案例( 表 1) 來看,稅務機關均是將其作為納稅服務,多使用“個性化”、“服務創新”、“服務產品”予以修飾、宣傳,將“為申請人上門服務”及“減輕稅負”作為提供事先裁定的亮點。當然必須肯定,將稅收事先裁定理解為納稅服務是有相當積極之意義的,無疑有助于緩和征納矛盾與緊張關系,推動和諧征納關系的構建。但“如果將其僅僅視為稅務機關對企業的納稅服務,恐怕無助于該制度的發展和完善。”
 
   畢竟,如果僅片面強調其“服務”屬性,會掩蓋其作為稅法解釋這樣一種嚴肅的法律適用活動,有些不適當的做法甚至會扭曲事先裁定的原本功能和制度價值,并且可能招致稅務機關的執法風險。因而,有學者提出可將稅法解釋和納稅服務兩個解讀視角相糅合,即“稅收事先裁定制度是一項以稅法解釋為中心的個性化納稅服務”。
 
   本文贊同這樣的創新性總結,但同時認為,因為納稅服務并非嚴格的法律概念,“服務”一詞轉換為法律語言,即含有對納稅人權益的尊重和保護的意涵。是故,從法律本質上來說,還是應將之視為稅法的解釋工具來對待。
 
  
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